האם יש לשלם מס רכישה בגין אישור העירייה לתוספת זכויות בנייה, לאחר שהעירייה מכרה את המקרקעין?

מס רכישה הינו אחד מהמיסים הנגבים בעת עסקת מכר של זכות במקרקעין. מס רכישה מוטל על רוכש זכות במקרקעין. שיעור המס נגזר משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או סוג המקרקעין הנמכרים. 

במקרים שבהם נמכרות זכויות נוספות לאחר חתימת הסכם המכר, במסגרת הסכם חדש או תוספת להסכם המקורי, מכירת זכויות אלו חייבת אף היא במס רכישה. 

ב״משפטון״ זה, נסקור את החלטת ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, אשר דנה בשאלת חבות במס רכישה בגין תוספת מאוחרת להסכם מכר מקרקעין שנחתם בין העירייה לבין חברה, שבמסגרתה בין היתר הוגדלו זכויות הבנייה.

נסיבות המקרה:

ענייננו בחברה אשר רכשה זכויות במקרקעין מעירייה במסגרת מכרז שפרסמה האחרונה. הצדדים חתמו על הסכם מכר שבו נקבע כי החברה תרכוש את המקרקעין ותבנה מספר דירות לדיור בר-השגה, שיימכרו לתושבי העיר שזהותם תיקבע בהגרלה. להסכם צורפה טבלה המפרטת את הדירות ואת המחיר המסובסד של הדירות שיימכרו למשתכנים. 

בהתאם להסכם, החברה לא תוכל להגדיל את כמות הדירות או להעלות את מחירן, וכן לא תוכל לבצע כל שינוי תב"ע. החברה דיווחה למיסוי מקרקעין על הסכם זה. 

לאחר חתימת ההסכם, התברר לחברה כי אין כדאיות כלכלית בביצוע הפרויקט במתווה ההסכם המקורי. ולכן, ביקשה מהעירייה אישור להכנת תוכנית בניין עיר חדשה (להלן: "התב"ע החדשה"), אשר אושרה על-ידי העירייה. התב"ע החדשה כללה תוספת זכויות בנייה, תוספת דירות לדיור-בר השגה ומספר דירות נוספות למכירה בשוק החופשי, על-מנת שהפרויקט יהיה כדאי כלכלית. 

לאחר אישור התב"ע, החברה והעירייה חתמו על "תוספת מספר 1 לחוזה", שעיגנה את השינויים והתוספות על-פי התב"ע החדשה. כמו כן, נקבע במסגרת התוספת להסכם, כי מחירי הדירות לדיור בר-השגה יועלו בהתאם לטבלה חדשה שצורפה לתוספת להסכם. בהתאם לכך, בתוספת להסכם התווסף סעיף הקובע כי החברה תשלם לעירייה, כבעלת החלקה, סכום עבור שווי עליית ערך החלקה, עקב התב"ע החדשה והשינוי המוסכם במחירי יחידות הדיור. עוד נקבע, כי הרוכש יישא בכל מס על פי דין, לרבות מס רכישה, בגין סכום התשלום הנוסף. 

בגין התוספת להסכם, מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לחברה שומת מס רכישה. לשיטתו, התוספת להסכם מהווה עסקה חדשה שבה רכשה החברה זכויות במקרקעין. 

החברה כופרת בטענה זו. לטענת החברה, העירייה מכרה לה את מלוא זכויות הבעלות במקרקעין בהסכם המקורי, ולא נותרו לה זכויות במקרקעין. הסכום שגבתה העירייה מהווה חלף היטל השבחה בגין אישור התב"ע החדשה, ואין מדובר ברכישת זכויות במקרקעין. השינוי בתב"ע היה כפוף לאישור העירייה מכוח ההסכם, ולא כבעלת המקרקעין. העירייה, כמי שהייתה בעלת המקרקעין ובמקביל כרשות השולטת בתכנון, העדיפה כי סכום זה ייזקף לטובת אגף הנכסים. 

מנגד, טוען מנהל מיסוי מקרקעין, כי התוספת להסכם מהווה הסכם חדש, והוא מתבסס בין היתר על הדיווח של העירייה על העסקה למשרדי מיסוי מקרקעין; על ציון העירייה כבעלת המקרקעין בתוספת להסכם; ועל סמך התחייבות החברה לשלם את מס הרכישה בגין התוספת להסכם. עוד טען, כי העובדה שהתמורה שולמה בתוספת מע"מ, מלמדת כי גם הצדדים ראו בכך עסקה במקרקעין, ולא ניתן לראות בתמורה זו כתשלום היטל השבחה. 

לחלופין, לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, ניתן לקבוע כי במסגרת ההסכם המקורי מכרה העירייה קרקע עם מגבלה, ומשהסירה העירייה את המגבלה – נוצרה עסקה חדשה במקרקעין. 

ועדת הערר נדרשה לשאלה – מה דינם של התוספת להסכם והתשלום ששולם במסגרתה. האם מדובר בתשלום עבור עסקה חדשה, שבמסגרתה רכשה החברה את המקרקעין, או שמא הבעלות במקרקעין הייתה ונשארה של החברה, והתשלום מהווה חלף היטל השבחה. 

החלטה:

ועדת הערר קבעה כי חלק מהתשלום שבתוספת להסכם אכן שולם עבור תוספת זכויות הבנייה, שבגינה נדרש לשלם מס רכישה, ואילו חלקו האחר שולם בגין עליית מחירי הדירות לדיור בר-השגה, שבגינה אין לשלם מס רכישה. 

ועדת הערר הבהירה כי מדובר בהסכם שאינו סטנדרטי. העירייה פועלת במקרה זה בשלושה כובעים – כבעלת המקרקעין; כאחראית על התכנון בעיר ואישור התב"ע; וכאחראית לספק דיור בר-השגה. שלושת הכובעים של העירייה השפיעו על ההתנהלות וההסכמות שבין הצדדים. כך למשל, בהסכם סטנדרטי רכישת מקרקעין כוללת את כל הזכויות העתידיות והיכולת להחליט על ניצולן. 

העירייה מכרה את המקרקעין, כולל הגבלות החורגות מהסכמים סטנדרטים. כך שלמעשה, מבחינה מהותית, במסגרת ההסכם המקורי העירייה השאירה ברשותה חלק מהזכויות במקרקעין – את הזכויות העתידיות והזכות לקבוע את מחיר הדירות לדיור בר-השגה. כלומר, החברה רכשה מקרקעין עם הגבלה, ללא הזכויות העתידיות. 

לסיכום, קבעה ועדת הערר, כי יש לשלם מס רכישה רק עבור החלק שהגדיל את התמורה לחברה, ושהצמיח לה הנאה כלכלית. ואין לשלם מס רכישה בגין תשלומים שאינם כאלו. התשלום בגין רכישת תוספת זכויות הבנייה במקרקעין חייב במס רכישה, ואילו התשלום בגין עליית מחירי הדירות לדיור בר-השגה אינו חייב במס רכישה. 

הערה: ביום 8.8.2024 הגישה החברה ערעור לבית המשפט העליון, לאחר שבקשתה לרשות ערעור התקבלה.

[ו"ע 36623-06-22 משה חדיף בנין והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב].