האם הסכמי שיוך של מגרשים בקיבוצים מהווים מכירה החייבת במס שבח ורכישה?
בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, זכויות במקרקעין שרכישתן תהיה חייבת במס, כוללות: "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור...". כלומר, על פי הוראות החוק, "מכירת זכויות במקרקעין" החייבת במס, עשויה ללבוש צורות שונות ומגוונות.
דוגמה להרשאות שעשויות להוות "בעלות או חכירה", ומעלות לא אחת סימני שאלה ביחס לסיווגן לצורך מס שבח ורכישה, ניתן לראות בהקצאת זכויות לחברים בקיבוצים. וביתר שאת בשנים האחרונות, לאור התמורות הרבות שחלו בתנועה הקיבוצית בכלל ובמבנה הקיבוץ בפרט. כך, בעוד שבימיה הראשונים של המדינה, ביטויים כגון "בעלות" ו-"רכוש פרטי" נתפסו "כמילות גנאי" בקרב חברי התנועה הקיבוצית, כיום אנו עדים לשינויים יסודיים במבנה הקיבוץ, שבאים לידי ביטוי בהפרטות, ואף בהקניית זכויות פרטניות לחברי קיבוץ בנכסיו. שינויים אלו, על כל גוניהם, זכו לשם "הקיבוץ המתחדש", ואף חייבו התאמות במדיניות ובנהלי רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") – הן ביחס למודל ההתקשרות עם הקיבוץ והן באופן הקצאת זכויות לחברי הקיבוץ.
במשפטון זה, נסקור את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר נדרש להכריע במחלוקת שבין קיבוץ וחבריו לבין רשויות מיסוי מקרקעין, באשר לסיווג הסכמי שיוך קרקעות שערך הקיבוץ עם חבריו. בתוך כך, דן בית המשפט המחוזי בשאלה – האם הסכמי השיוך מהווים "מכירה" של "זכות במקרקעין"?
נסיבות המקרה:
ענייננו בקיבוץ גזר שבשפלת יהודה, שחבריו מאוגדים במסגרת אגודה שיתופית. בהתאם לנהלי רמ"י ולחוזה ההרשאה שנחתם עמה, פעל הקיבוץ לשיוך מגרשים לחבריו, באמצעות תהליך דו-שלבי: הראשון הוא השלב "החוזי", במסגרתו הקיבוץ ורמ"י משייכים לחברים מגרשים בתחומי הקיבוץ, ומאשרים את בקשות החברים לקבלת היתרי בנייה בהם. בשלב השני – השלב "הקנייני" – בו חותם כל חבר על הסכם חכירה פרטני עם רמ"י, ל-98 שנים, ביחס למגרש ששויך לו.
בהתאם לכך, בשנת 2016 החל הקיבוץ בשיוך בתי מגורים ומגרשים ל-10 משפחות ותיקות בקיבוץ, וכן בקליטת 6 משפחות חדשות ושיוך מגרשים פנויים על שמם. בעבור שיוך המגרשים, נדרשו החברים (הוותיקים והחדשים) לשלם הוצאות פיתוח, ואילו המצטרפים החדשים נדרשו לשלם סך נוסף של 300 אלף שקלים, בגין הצטרפותם לאגודה השיתופית, המאגדת את חברי הקיבוץ.
בהמשך לכך, הגיש הקיבוץ הצהרה לרשויות מיסוי מקרקעין, אך מאחר שטרם הושלם השלב הקנייני (רכישת זכויות החכירה), ציין הקיבוץ כי "שווי העסקה" הינו אפס שקלים. עם זאת, רשות המיסים דחתה את הצהרת הקיבוץ, וקבעה כי על הצדדים לשאת בתשלום מס שבח ורכישה בגין כל שיוך של מגרשי הקיבוץ. באשר לשווי העסקה, קבעה רשות המיסים כי סך של 300 אלף השקלים מהווה את תמורת המכר החייבת במס שבח ורכישה. באשר לשיוך המגרשים לחברים הוותיקים, קבעה הרשות כי אי-גביית תשלום מחברים אלה נעשתה בעקבות "יחסים מיוחדים" שחלים בין הצדדים, ולכן יש להעמיד את שווי המכירה בדומה לחברים חדשים – על סך של 300 אלף שקלים.
על כן, עתרו הקיבוץ והחברים לבית המשפט המחוזי, בדרישה להורות על ביטול החלטות רשות המיסים. בעתירתם, טענו בין היתר, כי הקיבוץ לא ביצע מכירה של זכות במקרקעין החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין, שכן על פי חוזה ההרשאה שנערך בין הקיבוץ לרמ"י, הקיבוץ כלל לא רשאי למכור את זכויותיו לאחרים. עוד טענו הקיבוץ והחברים כי רכישת הזכויות במגרשים נערכת רק בשלב הקנייני בדמות התקשרות החברים בחוזה חכירה עם רמ"י, במסגרתה "נגרעים" המגרשים מהסכם ההרשאה שערכה רמ"י עם הקיבוץ. על כן, דמי ההצטרפות בסך של 300 אלף השקלים אינם מהווים תמורה עבור שיוך המגרש, אלא יש לראותם כהשקעה בהון האגודה, והם משקפים את ההנאה הצפויה לחברים מהשירותים שמספק הקיבוץ.
מנגד, עמדה רשות המיסים על טענותיה, וציינה כי כבר בשלב הליך השיוך "החוזי", מתחייב הקיבוץ לוותר על חלק מזכויותיו במקרקעין לטובת חבריו, ומכאן שהסכמים אלה מהווים מכירת זכויות במקרקעין. כלומר, הסכמי השיוך הקנו לחברים – הוותיקים והחדשים כאחד – זכויות שלא היו בידיהם קודם לכן, תוך התחייבות הקיבוץ שלא לחזור בו משיוך המגרשים.
החלטה:
בית המשפט דחה את טענות הקיבוץ והחברים, וקבע כי על אף שהליך השיוך בא לסיומו עם החתימה על הסכמי חכירה לדורות בין רמ"י לכל חבר וחבר – כבר בשלב ההליך החוזי רוכשים החברים "זכות במקרקעין" מסוג של "חכירה", החייבת במס.
נקבע כי לא ניתן לקבל את עמדת הקיבוץ וחבריו, לפיה הזכויות שמוענקות לחברים מוחזרות מהקיבוץ לרמ"י בשלב ראשון ומרמ"י לחברים בשלב שני. בעניין זה, ציין בית המשפט כי החלת ההגדרות שבדיני המס על כל מקרה ומקרה, צריכה להתאים למהות הכלכלית של העסקה או הפעולה, ומנסיבות מקרה זה עולה כי ויתור הקיבוץ על חלק מזכויותיו בקרקע, לטובת העברתן לחברים, כבר בשלב השיוך החוזי – מהווה כבר בשלב זה "מכירה" של זכות במקרקעין.
נקבע כי לא ניתן לקבל את עמדת הקיבוץ וחבריו, לפיה הזכויות שמוענקות לחברים מוחזרות מהקיבוץ לרמ"י בשלב ראשון ומרמ"י לחברים בשלב שני. בעניין זה, ציין בית המשפט כי החלת ההגדרות שבדיני המס על כל מקרה ומקרה, צריכה להתאים למהות הכלכלית של העסקה או הפעולה, ומנסיבות מקרה זה עולה כי ויתור הקיבוץ על חלק מזכויותיו בקרקע, לטובת העברתן לחברים, כבר בשלב השיוך החוזי – מהווה כבר בשלב זה "מכירה" של זכות במקרקעין.
עוד נקבע, כי נהלי רמ"י נועדו לגבש מתווה שסיומו בהקניית זכות חכירה לדורות – אולם מנהלים אלו עולה כי יכולתה של רמ"י להשתחרר באופן חד-צדדי ממחויבותה לחתום עם הקיבוץ וחבריו על הסכם חכירה לדורות – מוגבלת ומצומצמת, עוד בשלב החוזי (התקשרות בהסכם שיוך). כלומר, אין לראות בנהלי רמ"י מדיניות כללית המתירה מקום לשיקול דעת רחב, אלא נהלים היוצרים ציפייה והסתמכות אצל כל חבר, כך שכל עוד יעמוד בתנאים שנקבעו במתווה השיוך – ייחתם עמו הסכם חכירה ביחס למגרש עליו הוא בונה את ביתו. כמו כן, ציין בית המשפט בנימוקיו, כי העובדה שכבר לאחר השלב החוזי מאשרת רמ"י את בקשות החברים והקיבוץ למתן היתרי בנייה במגרשים, מעידה אף היא כי מבחינה מהותית יש לראות בשלב השיוך "אירוע מכירה", בו רכשו החברים זכויות במקרקעין.
לאור זאת, בית המשפט דחה את העתירה, וקבע כי הסכמי השיוך מהווים מכירה של זכות במקרקעין החייבת במס. כמו כן, נפסק כי "דמי ההצטרפות" בסך של 300 אלף שקלים, מהווים את תמורת המכר ממנה יש לחשב את שיעורי מס השבח והרכישה. באשר ל-"שווי המכירה" לחברי הקיבוץ הוותיקים, נקבע כי הקיבוץ וחברים אלו רשאים לערער על קביעת רשות המיסים, אולם הרשות לא תהיה רשאית לקבוע סכום העולה על הסך ששילמו החברים החדשים (300 אש"ח), לצורך חישוב מס בעניינם.
(וע (מרכז) 49180-11-18 קיבוץ גזר נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות)
קטגוריות
ארכיון
- אוקטובר 2025
- ספטמבר 2025
- אוגוסט 2025
- יולי 2025
- יוני 2025
- מאי 2025
- אפריל 2025
- מרץ 2025
- פברואר 2025
- ינואר 2025
- דצמבר 2024
- אוקטובר 2024
- ספטמבר 2024
- אוגוסט 2024
- יולי 2024
- יוני 2024
- מאי 2024
- אפריל 2024
- מרץ 2024
- פברואר 2024
- ינואר 2024
- דצמבר 2023
- נובמבר 2023
- אוקטובר 2023
- ספטמבר 2023
- אוגוסט 2023
- יולי 2023
- יוני 2023
- מאי 2023
- אפריל 2023
- מרץ 2023
- פברואר 2023
- ינואר 2023
- דצמבר 2022
- נובמבר 2022
- אוקטובר 2022
- ספטמבר 2022
- אוגוסט 2022
- יולי 2022
- יוני 2022
- מאי 2022
- אפריל 2022
- מרץ 2022
- פברואר 2022
- ינואר 2022
- דצמבר 2021
- נובמבר 2021
- אוקטובר 2021
- ספטמבר 2021
- אוגוסט 2021
- יולי 2021
- יוני 2021
- מאי 2021
- אפריל 2021
- מרץ 2021
- פברואר 2021
- ינואר 2021
- דצמבר 2020
- נובמבר 2020
- ספטמבר 2020
- אוגוסט 2020
- יולי 2020
- יוני 2020
- מאי 2020
- אפריל 2020
- מרץ 2020
- פברואר 2020
- פברואר 2019
- אוגוסט 2018
- יולי 2018
- יוני 2018
- מאי 2018
- פברואר 2018
- יולי 2017
- יוני 2017
- מאי 2017
- אפריל 2017
- מרץ 2017
- פברואר 2017
- ינואר 2017
- אוקטובר 2016
- מרץ 2016
