האם עריכת שיפוץ לצורך עמידה בהוראות פטור מתשלום מס שבח מהווה "תכנון מס לגיטימי"?

ועדת הערר ביטלה את החלטת רשות המיסים ופטרה מוכר מתשלום מס שבח בסך של כ-4 מיליון שקל

על פי חוק מיסוי מקרקעין, על מוכר נכס מקרקעין חלה חובת תשלום מס שבח, וזאת בגין רווח ההון שצבר מהמועד שבו רכש את הנכס ועד למכירתו. עם זאת, בנסיבות ובמקרים המוגדרים בחוק, עשוי מוכר הנכס להיות זכאי להקלות שונות ואף לפטורים מלאים מחובת תשלום מס השבח. אחד מפטורים אלו, הוא פטור בגין מכירת "דירת מגורים מזכה", אשר עבר תיקונים ושינויים רבים לאורך השנים. תנאי יסודי לזכאות לפטור, הוא עמידה בהגדרתה של "דירת מגורים" על פי הוראות החוק: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה...". כדי להבחין בין "דירת מגורים" העונה על ההגדרה בחוק לבין נכסים אחרים, יצרו בתי המשפט מספר מבחנים משפטיים המסייעים בסיווגו של הנכס הנמכר. לאורך השנים אימצו בתי המשפט את "המבחן האובייקטיבי" כמבחן המוביל להכרעה בשאלת סיווגו של נכס נמכר, ולפיו יראו נכס כ"דירת מגורים" רק אם הוא ראוי ומתאים למגורים מבחינה פיזית. כלומר, על פי המבחן האובייקטיבי, שזכה גם לכינוי "מבחן האביזרים" – דירת מגורים חייבת לכלול מתקנים בסיסיים, כגון: מערכות חשמל, מים, שירותים ומטבח.

זכותו של בעלים של נכס לפעול לניצול פטורים והטבות אחרות הקשורות בנכס, נובעת מזכות הקניין המהווה זכות יסוד בדין הישראלי. במסגרת זו, רשאי בעליו של נכס לעשות שימוש בהוראות החוק לשם קבלת פטור או הטבה בחבות המס המוטלת עליו. עם זאת, שימוש פסול בהטבה או עריכת "עסקה מלאכותית" לצורך ניצול פרצות בחוק, עלולים לעלות לכדי תכנון מס שלילי ופסול.

ב"משפטון" זה, נסקור את החלטתה התקדימית של ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) שבבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, אשר נדרשה להכריע בשאלה – האם שיפוץ של "דירת מעטפת" אשר מוגדרת ככזו ש"בנייתה טרם נסתיימה" לפי החוק, לצורך הכשרתה כ"דירת מגורים" המזכה בפטור ממס שבח, מהווה תכנון מס שלילי"?

נסיבות המקרה:
בשנת 2007 התקשרו זוג רוכשים בהסכם רכישה של שתי דירות מגורים בפרויקט יוקרתי שנבנה ברחוב רוטשילד בתל אביב. במסגרת הסכם זה, הסכימו הקבלן ובני הזוג על חיבור שתי הדירות הנרכשות לדירה מאוחדת אחת שתתוכנן בהתאם לרצון הזוג. כעבור כשלוש שנים וטרם השלמת בניית הדירה המאוחדת, ערכו הקבלן והזוג הסכם נוסף, במסגרתו הסכימו על "שנמוך" הדירה המאוחדת מדירת מגורים ל-"דירת מעטפת". במסגרת הסכמה זו, הוחלט על אי-השלמת עבודות הפנים של הדירה המאוחדת, ובכלל זה ויתור על התקנת כלים סניטריים, אריחים, ריצוף ודלתות פנים – בתמורה לזיכוי בסך של למעלה משלושה מיליון שקלים. במקביל, ניתן אישורה של עיריית תל אביב לחיבור הפרויקט לחשמל ומים ("טופס 4"), אף ללא השלמת עבודות הפנים בדירה.

בשלהי שנת 2013 החליטו בני הזוג לפעול לפיצול הדירה המאוחדת לשתי יחידות, כפי שנרכשו במקור, והחלו במגעים עם רוכש פוטנציאלי למכירת אחת מהדירות. במסגרת המו"מ הסכימו הצדדים כי חתימה על הסכם מכר תיעשה רק לאחר ביצוע עבודות שיפוץ בדירה, במטרה שזו תהיה ראויה למגורים לצורך זכאות לפטור ממס שבח. במהלך המו"מ ובטרם חתימת הסכם מכר, התקשרו בני הזוג בחוזה להזמנת שירותי ביצוע עם קבלן שיפוצים והותקנו בדירה אסלות, אמבטיות, ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח ואביזרים נוספים. מספר ימים לאחר השלמת השיפוץ, חתמו הצדדים על הסכם מכר למכירת הדירה לרוכש, בתמורה לסך של 45 מיליון שקלים. בהמשך לכך, הגישו הצדדים דיווח משותף לרשות המיסים על מכירת הדירה, ובהתאם ביקשו בני הזוג פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה".

עם זאת, רשות המיסים דחתה את בקשת בני הזוג וקבעה כי הדירה מהווה "דירת מעטפת" שבנייתה טרם נסתיימה ומשכך אינם זכאים לפטור ממס שבח. לטענתה, השיפוץ נערך למראית עין בלבד ומהווה תכנון מס פסול הנועד להתחמקות מתשלום מס השבח. לשיטתה של רשות המיסים, מכירת הדירה כ"דירת מגורים" מהווה עסקה מלאכותית, בניגוד למהותה הכלכלית האמיתית של ההתקשרות ולפיה הסכימו הצדדים על מכירת דירת מעטפת. כמו כן, טענה הרשות כי הצדדים לא ראו בהשלמת העבודות בדירה ובאביזרים שנוספו בשיפוץ כחלק מהדירה הנמכרת, וכי אלה יועדו מראש לפירוק בתוך ימים ספורים לאחר השלמת המכירה. עוד ציינה רשות המיסים כי כוונה זו של הצדדים משתקפת מהעובדה שהשיפוץ לא הוזכר כלל בהסכם המכר, וכן מהפער המשמעותי שבין האביזרים הזולים שהותקנו בדירה ונבחרו על ידי הקבלן ללא התערבות בני הזוג, לבין שוויה ומיקומה במגדל יוקרה בלב העיר תל אביב.

לאחר דין ודברים ממושך בין הצדדים – שכלל בין היתר חקירה פלילית כנגד בני הזוג שלא הבשילה להגשת כתב אישום – הגישו בני הזוג ערר על החלטת רשות המיסים. לטענתם, אין לראות בשיפוץ הדירה והתאמתה להוראות הפטור כתכנון מס שלילי ואסור, אלא פעולות לגיטימיות התואמות את דרישות הדין. עוד הוסיפו בני הזוג כי הדירה נרכשה על ידם כדי לשמש למגוריהם, אולם בשל התמשכותם של הליכי התכנון לאיחוד הדירות ונסיבות אישיות נוספות, בחרו לפעול למכירתה. לשיטתם, מלבד העובדה כי ניתן לדירה "טופס 4" וכי במועד המכירה כללה הדירה את כל המערכות והמתקנים הדרושים למגורים – מיקומה של הדירה באגף המגורים של הפרויקט, ייעודה התכנוני למגורים והעובדה שלא נעשה בה שימוש אחר ממגורים, מעידים אף הם כי יש לראותה כ"דירת מגורים" לצורך פטור ממס שבח.   

החלטה:
ועדת הערר קיבלה את עמדת בני הזוג וקבעה כי הכשרת הדירה למגורים במטרה לעמוד בתנאי הפטור המחמירים שנקבעו בחוק ובפסיקה, אינה מהווה כשלעצמה "תכנון מס שלילי", אלא הגשמה של מטרת הפטור ממס לדירת מגורים פרטית, שנועדה במקור למגוריהם של בני הזוג. נקבע כי אף אם השיפוץ נועד למנוע ספק לפיו מדובר ב"דירת מגורים" – אין לראות בכך ניסיון פסול לניצול פרצה בחוק, אלא תכנון מס לגיטימי למימוש הפטור הקבוע בחוק. עוד ציינה הוועדה כי נקיטת פעולות חוקיות בנכס לצורך הגדרתו כ"דירת מגורים", הינה זכות העומדת לבעל הנכס ומהווה חלק מחופש הקניין של הבעלים.  

בנוסף קבעה ועדת הערר כי אין בעצם כוונתו של הרוכש כדי להשפיע על חבות המס של המוכר. משכך אין לייחס חשיבות יתרה לכוונתו הסובייקטיבית של הרוכש ולעובדה כי אכן פעל לשיפוץ נוסף ומשמעותי לאחר שקיבל את הדירה לידיו. בהקשר זה, ציינה ועדת הערר כי רשות המיסים לא הייתה רשאית להתעלם ממצבה הפיזי של הדירה במועד מכירתה, שכללה את כל המתקנים הדרושים למגורים מבחינה אובייקטיבית.
באשר לטענת הרשות לפיה מאפייניה היוקרתיים של הדירה אינם עולים בקנה אחד עם איכותם הפשוטה של האביזרים שהותקנו בדירה, ציינה ועדת הערר כי רמת הגימור ושווי המתקנים אינם נמנים עם התנאים הקבועים בחוק להגדרת "דירת מגורים". נקבע כי עצם קיומם של המתקנים והאביזרים הנחוצים למגורים בדירה, מספיקים כדי למלא את דרישות ההגדרה, ואין זה מתפקידה של רשות המיסים או של ועדת הערר, לעסוק בשאלת האיכות והטיב בהקשר זה.

לאור העמידה בתנאי הפטור הניתן ל"דירת מגורים מזכה" במועד המכירה, ומאחר שבמקרה זה לא מדובר בעסקה מלאכותית, הורתה ועדת הערר על ביטול החלטת רשות המיסים וקבעה כי בני הזוג זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה.

הערת המערכת:
נראה כי ועדת הערר פעלה נכון בקביעתה כי מדובר במכירה של דירת מגורים – ולא אחרת, וזאת בניגוד לעמדת רשות המסים, אשר מנסה באופן מגמתי ומובהק לשלול תכנוני מס לגיטימיים (הגם שהללו יצירתיים לפעמים). לדאבונם של העוסקים במלאכה – החוק, הפסיקה והחלטות המיסוי של רשות המסים במתכונתם הנוכחית לא מספיקים דיים כדי לייצר ודאות מיסויית בשוק הנדל"ן, וכל מקרה נדון לגופו, בתלות בנסיבות הקונקרטיות של אותו המקרה, ובכישוריהם של המייצגים השונים בתחום. בהתאם לכך, החלטות בתי המשפט בתיקים אלו אינן קוהרנטיות מספיק, וגורמות באופן עקיף למציאת דרכים חלופיות ו"מאתגרות" יותר ע"י הנישומים להימנע ממסים. טוב יהיה אם רשות המסים תפעל ביתר-שאת למיסודן של החלטות בתי המשפט ועמדתה בנושאים המגוונים שמתבררים עמה, ותקבע את גבולות הגזרה השונים ביחס אליהם, שהרי – ודאות מיסויית מעודדת יזמות וצמיחה מצד אחד, וחוסכת משאבי ציבור יקרים מצד שני.

(וע (ת"א) 28079-10-15 נירה מעין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב)