גינדי כספי - עורכי דין - העליון: אין לכלול "רווח יזמי" בשווי התמורה לצורך חישוב מס שבח ורכישה בעסקת קומבינציה

העליון: אין לכלול "רווח יזמי" בשווי התמורה לצורך חישוב מס שבח ורכישה בעסקת קומבינציה

"עסקת קומבינציה" עשויה ללבוש צורות שונות. אולם על פי רוב, במסגרת עסקה שכזו, מוכר בעל קרקע חלק מזכויותיו לקבלן, ובתמורה לכך מקבל בעל הקרקע דירה או מספר דירות, בבניין שאותו עתיד הקבלן להקים בקרקע. כלומר, בשונה מ"עסקאות מזומן" בהן נרכשות זכויות במקרקעין בתמורה כספית – במסגרת עסקת קומבינציה, מבצע בעל הקרקע מכר חלקי של זכויותיו במקרקעין, ובתמורה לכך מקבל שירותי בנייה בחלק שנותר בידיו.

בשל היותה 'עסקת מכר' של זכויות במקרקעין – התקשרות בעסקת קומבינציה מקימה חבות במס שבח (החל על בעל הקרקע כמוכר) ובמס רכישה (בו חייב הקבלן, כרוכש של חלק מהזכויות במקרקעין). מאחר שעסקה זו מהווה עסקת חליפין של זכויות בתמורה לשירותים, ניתן לאמוד את שווי "התמורה" במספר שיטות. המקובלת והנפוצה בהן מבוצעת באמצעות הערכת שווי שירותי הבנייה שמעניק הקבלן לבעל הקרקע, בעבור רכישת חלק מזכויותיו בקרקע (ככלל: עלות בניית דירות התמורה וחלקן היחסי ברכוש המשותף).

הערכת שווי זו, כפופה אף היא לכלל הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיו יש להעריך שווי התמורה כ-"סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון". משכך, ובהתאם לנהלי רשות המיסים, יש להוסיף לעלות שירותי הבנייה שמעניק קבלן לבעל קרקע בעסקת קומבינציה – ומהווה כאמור את שווי התמורה החייבת במס – רכיב של "רווח קבלני", אותו היה מבקש הקבלן אילו היה נשכר לביצוע העבודות בעבור תמורה כספית.

עם זאת, ייזום פרויקטים בענף הנדל"ן כולל בתוכו פרמטרים רבים מלבד שירותי הבנייה עצמם. פעולות יזמיות אלו, כוללות בין היתר – קידום הליכי תכנון ורישוי, התקשרות עם אנשי מקצוע כדוגמת אדריכל ועורכי-דין, ניהול מערך שיווק ומציאת מקורות מימון וליווי פיננסי. כל אלה הכרחיים לביצוע והשלמת הפרויקט.

במשפטון זה, נסקור את פסק דינו של בית המשפט העליון, אשר נדרש להכריע בשאלה – האם לבד מרווח קבלני, יש להוסיף לשווי עלויות הבנייה גם שיעור רווח יזמי, ובכך להגדיל את שווי התמורה לצרכי מס שבח ורכישה?

נסיבות המקרה:

ענייננו בבעלים של מקרקעין המצויים בחיפה, אשר התקשר בעסקת קומבינציה עם חברה יזמית. במסגרת הסכם הקומבינציה, התחייב הבעלים להעביר לחברה היזמית 55% מזכויותיו במקרקעין, ובתמורה התחייבה החברה לבנות עבורו ולמסור לו 4 דירות מתוך 12 דירות שייבנו במקרקעין – כאשר יתרת הדירות (שמונה במספר) שתקים החברה במקרקעין, יוותרו בידיה. בסמוך לאחר חתימת ההסכם, הגישו החברה והבעלים דיווח לרשות המיסים, ולפיו חישוב "התמורה" לצורך מס השבח והרכישה, נערך על פי שווי שירותי הבנייה שתספק החברה לבעלים, הידוע במועד העסקה.

ואולם רשות המיסים דחתה את השומה העצמית שהגישו החברה והבעלים, וקבעה את שווי העסקה על סכום גבוה באופן משמעותי (ככפול משומת הבעלים והחברה). בעקבות זאת ובמסגרת השגות שהגישו החברה והבעלים, הציגה רשות המיסים הערכת שווי שמאית מטעמה, לחישוב "שירותי הבנייה" אותם התחייבה החברה לספק לבעלים בעסקה. שומה זו כללה רווח יזמי בשיעור של כ-15% – דבר אשר הביא להתייקרות לא מבוטלת בשווי ה"תמורה", וכפועל יוצא מכך – בשומות המס.

על כן, עתרו החברה והבעלים לוועדת הערר המחוזית, וטענו כי אין מקום לכלול רכיב של 'רווח יזמי' בהערכת שווי המכירה בעסקת קומבינציה. לתמיכה בטענתם, הפנו החברה והבעלים לנהלים שפרסמה רשות המיסים בעבר ("הוראת ביצוע"), ולפיה בעת חישוב התמורה בעסקאות קומבינציה, יש להוסיף לעלות שירותי הבנייה רכיב של "רווח קבלני סביר" בלבד. לטענתם, יש לערוך הבחנה בין 'יזם' הפועל לקידום הפרויקט נשוא העסקה, תוך נטילת הסיכון הכלכלי הכרוך בכך – לבין 'קבלן' שנשכר לביצוע עבודות בנייה, לאחר קבלת התוכניות והאישורים הדרושים, ואינו נושא בסיכון כלכלי ממשי. לשיטתם, אין מקום להטיל מס על רכיב רווח עתידי, שטרם בא לעולם, ועשוי לצמוח לחברה ממכירת הדירות החדשות שתקים במקרקעין, ובלאו-הכי ישולם מס כדין בגין רכיב הרווח היזמי, במועד מכירת הדירות החדשות לצדדים שלישיים.

מנגד, טענה רשות המיסים כי השימוש במונח "רווח קבלני" בהוראת הביצוע, נובע מפערים טרמינולוגיים-היסטוריים, שכן במועד כתיבת ההוראה (שלהי שנות ה-90 של המאה הקודמת), נהגו קבלני ביצוע לספק גם את שירותי הייזום. לטענתה, כפי שיש לחייב במס את "הרווח הקבלני" של הקבלן, יש למסות את "הרווח היזמי" של היזם. כמו כן, טענה רשות המיסים כי מאחר ש"הרווח היזמי" מובא בחשבון עוד בשלב חתימת עסקת הקומבינציה – יש להביאו בחשבון כבר במועד החיוב במס של עסקת הקומבינציה, ללא תלות או קשר למכירת הדירות, כפי שטענו החברה והבעלים.

משקיבלה ועדת הערר המחוזית את טענת הרשות, ערערו החברה והבעלים לבית המשפט העליון.

החלטה:

בית המשפט העליון קיבל ברוב דעות את טענתם העקרונית של החברה והבעלים, וקבע כי אין לכלול "רווח יזמי" בשווי התמורה לצורך חישוב מס שבח ורכישה בעסקת קומבינציה. נקבע כי על אף שאין לשלול את האפשרות שכתוצאה מפעולות ייזום מטעם היזם, גם בעל המקרקעין עשוי להפיק "רווח יזמי" – רווח הנובע ממכירת דירות התמורה שהוא עתיד לקבל מהיזם – מכירת "דירות התמורה" אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה, ומשכך אינה חייבת במס בשלב זה.

עוד נקבע, כי למרות שלעיתים מטשטשת ההבחנה בין "רווח קבלני" אותו דורש הקבלן על ביצוע מלאכתו הקבלנית לבין רווח הנובע מפעולות יזמיות – אין לקבל את פרשנות רשות המיסים לפיה יש להחיל חבות במס גם על רווח יזמי. בהקשר זה, ציין בית המשפט העליון כי ככל שרשויות המס סבורות כי יש מקום להתאים את הוראות הביצוע לפיהן היא פועלת, למגמה המסתמנת בשנים האחרונות, של פיצול עבודות הביצוע מפעולות יזמיות בפרויקט נדל"ן – ראוי כי הרשות תערוך שינויים והתאמות לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת הביצוע הקיימת, ולפעול לשינוי המדיניות בצורה גלויה ומפורשת. זאת, תוך התחשבות בהסתמכות הנישומים על הנחיותיה, ולהימנע משינוי מדיניות בצורה נקודתית, במסגרת בדיקת שומות של עסקה פרטנית.

על אף הכרעה זו, דחה בית המשפט העליון את הערעור. בהתאם לדעת הרוב (מפי הנשיאה חיות והשופט קרא) נקבע כי על אף שבנסיבות מקרה זה לא היה מקום להוסיף רווח יזמי לחישוב שווי התמורה, יש לקבל את הכרעתה האופרטיבית של ועדת הערר המחוזית, בהסתמך על ניסיונה ומומחיותה בתחום, ובין היתר, בשל מספר חלופות בחוות הדעת השמאית מטעם רשות המיסים, אשר לא כללו רכיב רווח יזמי בתחשיב התמורה.

נציין כי דעת המיעוט בפסק-הדין (מפי השופט סולברג), סברה כי יש לערוך הבחנה בין שני סוגים של רווח יזמי: הרווח היזמי הנובע ממכירת הדירות, ושאינו חייב במס בגין עסקת הקומבינציה, ו-"רווח יזמי בגין שירותי ייזום" (קרי – שכר טרחה עבור שירותי תכנון הפרויקט וניהולו במישורים רגולטורים שונים). לשיטת דעת המיעוט, יש לכלול את הרווח בגין שירותי הייזום בשווי עלויות הבניה ולחייבו במס, שכן הוא מהווה רכיב הכרחי להקמת הפרויקט והשלמתו.

(עא 6672/19 יוסף יקותיאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה)

העליון: אין לכלול "רווח יזמי" בשווי התמורה לצורך חישוב מס שבח ורכישה בעסקת קומבינציה

קטגוריות

ארכיון

עוד מאמרים שיעניינו אותך: