גינדי כספי - עורכי דין - מתי יתקבל פטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה"?

מתי יתקבל פטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה"?

מה דינו של נכס, לעניין החלת פטור מס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה", המשמש למגורים, אך ייעודו על פי דיני התכנון והבנייה אינו למגורים?

פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") שכותרתו "דירת מגורים מזכה", קובע בהוראות סעיף 49 את התנאים בגינם מוכר יהיה זכאי לקבל פטור מתשלום מס שבח עבור מכירת "דירת מגורים מזכה".

סעיף 1 לחוק מעניק פרשנות למונח "דירת מגורים", לפיה דירת מגורים הינה דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה והיא "משמשת למגורים" או "מיועדת למגורים לפי טיבה".

סעיף 49 לחוק קובע כי "דירת מגורים מזכה" הינה דירה אשר שימשה בעיקרה למגורים בארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח ו/או בארבע השנים שקדמו למכירתה (להלן: "דירה מזכה").

כמו כן, לצורך קבלת הפטור הקבוע בסעיף 49א לחוק, צריכים להתקיים, בין היתר, גם התנאים הבאים: (1) הדירה המזכה הינה דירתו היחידה של המוכר. (2) המוכר מוכר את מלוא זכויותיו בדירה המזכה.

במשפטון זה נסקור את פסק דינו של בית המשפט העליון, אשר דן בשאלת החלת הפטור בגין דירה מזכה לפי סעיף 49 לחוק על נכס ששימש למגורים. זאת מקום שבו שימוש זה אינו תואם את הייעוד לפי דיני התכנון והבנייה.

עובדות המקרה:

בני זוג היו בעלים של נכס המצוי בקומת קרקע בבניין מגורים בעיר ת"א (להלן בהתאמה: "הבעלים", "הנכס" ו- "בניין המגורים"). על פי היתר הבנייה שהוצא לבניין המגורים בשנת 1945, ייעודו של הנכס הינו "מחסן, גרז' ושטח פתוח בין עמודים" או "גרז', הסקה ומחסן".

הנכס נרכש ע"י הבעלים בשנת 1992 ושימש בפועל כדירת מגורים. תחילה למגוריו של אבי האישה, ולאחר פטירתו בהשכרה לצדדים שלישיים. יצוין כי במסגרת דיווחם למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב אודות רכישת הנכס, סיווגו הבעלים את הנכס "כדירת מגורים" ושילמו מס רכישה בהתאם.

בשנת 2012, בבואם של הבעלים למכור את הנכס לצד שלישי התחוור להם כי ייעודו של הנכס על פי תוכנית בניין העיר שחלה על המקרקעין, וכן היתר הבנייה שהוצא מכוחה, אינו תואם את השימוש למגורים שנעשה בנכס בפועל. בסופו של יום, המו"מ למכירת הנכס לא הבשיל לכדי עסקת מכר.

הבעלים ניסו לשנות את רוע הגזירה ע"י הגשת בקשה לוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל אביב-יפו, לתיקון היתר הבנייה ומאוחר יותר לשימוש חורג בנכס, אולם בקשותיהם השונות נענו בשלילה.

בנובמבר 2015, התקשרו הבעלים בהסכם למכירת הנכס. במסגרת הסכם זה, המשיבים נקטו בגילוי מלא כלפי הרוכשת אודות הייעוד התכנוני של הנכס וכן השימוש החורג שנעשה בו בפועל במרוצת השנים (להלן: "הסכם המכר" ו-"הרוכשת").

בהמשך לכך, הסכם המכר דווח למנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב (להלן: "מנהל מיסוי מקרקעין"). במסגרת דיווח הבעלים אודות המכירה, הם ביקשו להחיל בעניינם את הפטור ממס שבח בגין דירה מזכה בהתאם לסעיף 49 לחוק. מנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בנכס כ"דירה מזכה", ומשכך הגישו הבעלים ערר על החלטה זו לוועדת הערר תל אביב.

דעת הרוב בוועדת הערר קיבלה את ערר הבעלים, והסתמכה בקביעתה על פסיקתה הקודמת בעניין גיא (ו"ע (ת"א) 34577-08-17). בהתאם לעמדתה העקרונית בעניין זה, נפסק כי היבט השימוש בדירה צריך להיבחן בכל מקרה לפי נסיבותיו, ובהתאם לכלל "שלא יהא חוטא נשכר".

לדעת הרוב, בעניין גיא נסיבות הפרת דיני התכנון והבנייה היו חמורות מאלו של הבעלים, ולפיכך התוצאה המתבקשת היא כי יש לאשר את זכאות הבעלים לפטור ממס שבח.

לעומת זאת, דעת המיעוט בפסה"ד קבעה כי המונח "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין משמעו "נכס מקרקעין מסוג מבנה אשר בעת מכירתו השימוש בו למגורי אדם מותר לפי כל דין". בשל העובדה כי הנכס של הבעלים אינו מיועד למגורים לפי דיני התכנון והבנייה, לא ניתן לקבל את טענת הבעלים להחלת הפטור בעניינם. (להלן: "פסה"ד של ועדת הערר").

על הכרעת דעת הרוב בוועדת הערר הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לביהמ"ש העליון.

טענות מנהל מיסוי מקרקעין:

ועדת הערר שגתה עת קבעה כי יש לבחון כל מקרה לגופו ולהותיר את ההכרעה בדבר החלת הפטור ממס לשיקול דעתם של פקידי שומה. קרי, פקידי השומה יהיו אמונים על ההחלטה בשאלה האם הפרתם של נישומים שונים את דיני התכנון והבנייה הינה בדרגת חומרה חריגה שמאיינת את האפשרות להחלת הפטור ממס.
בחינה סובייקטיבית מעין זו תפגע בפעילות פקידי השומה, ותייצר שרירותיות בלתי מבוטלת בין נישום לנישום.
יש לאמץ מבחן אחיד לכלל הנישומים, במסגרתו תיבחן התאמת השימוש בנכס לייעודו לפי דיני התכנון והבנייה. בדרך זו דיני המס יגשימו את תכלית השמירה על שלטון החוק.

מנגד, טענו הבעלים מספר טענות:

המבחן הקובע להגדרת "דירה מזכה" הוא זה שבסעיף ההגדרות שבחוק - "משמשת למגורים" או "מיועדת למגורים לפי טיבה". לפיכך, סמכות מנהל מיסוי מקרקעין לשלול את הטבת המס הינה אך ורק במקרים בהם חומרת העבירה בדיני התכנון והבנייה והאינטרס הציבורי מצדיקים את שלילת הטבות המס. וזאת בהתאם לכלל לפיו "אין חוטא יוצא נשכר".
תכלית דיני המס אינה אכיפת דיני התכנון והבנייה כי אם השתת מס אמת.
הדירה נרכשה בתום לב, באמונה ומתוך הסתמכות על מצגי הרשויות שמדובר בדירת מגורים. כך, ברבות השנים לא ננקט כל צעד ע"י הרשויות על בסיס השקפה לפיה השימוש בדירה אינו כדין.
הפירוש שלפיו דירה "המשמשת למגורים" כולל גם דירה אשר אינה מיועדת לכך מבחינה תכנונית, הינו פירוש שמגשים תכלית סוציאלית. תכלית זו מבקשת להתייחס (מבחינת דיני המס) לבית המגורים באופן שונה מיתר הנכסים.

ביהמ"ש העליון (מפי השופט י' כשר) הסכים עם דעת המיעוט בפסה"ד של ועדת הערר, וקבע כי ככלל אין להכיר בנכס אשר שימש בפועל למגורים, כ"דירת מגורים" מקום שבו ייעודו התכנוני של הנכס אוסר שימוש זה. את כלל זה סמך ביהמ"ש על מספר אדנים:

ההיסטוריה החקיקתית מלמדת כי שימוש בנכס בפועל למגורים, מקום שבו שימוש זה נעשה בניגוד לייעודו של הנכס על פי דיני התכנון והבנייה, אינו יכול להקנות לנכס מעמד של "דירת מגורים" לצורך החלת הפטור הקבוע בחוק.
נוסח החוק כיום מכיל שתי חלופות המשמשות לבחינה האם דירה הינה דירת מגורים: "המשמשת למגורים" או "המיועדת למגורים לפי טיבה" (להלן בהתאמה: "החלופה הראשונה" ו- "החלופה השנייה"). הוספת החלופה השנייה ע"י המחוקק (תיקון מס' 8 מיום 10.07.1980) לא נועדה להכשיר שימוש למגורים אשר מתבצע בניגוד לייעודו התכנוני של הנכס.

הלכה למעשה, אימוץ גישה פרשנית לפיה ניתן להכיר בשימוש שלא כדין כחוסה תחת הגדרת "משמשת למגורים", יכול להוביל לתוצאה לפיה, שימוש בפועל למגורים בנכס דוגמת מחסן או מקלט – די בו להכרה כ"דירת מגורים".

באשר לחלופה השנייה, בעניין חכים (ע"א 1046/12) נקבע שדירה שהשימוש בה למגורים אינו מותר לפי ייעודה התכנוני, אינה יכולה להיחשב ל"דירה המיועדת למגורים לפי טיבה", זאת על אף שהשימוש שנעשה בה בפועל סמוך למועד מכירתה היה למגורים.

תכלית דיני המס הינה, בין היתר, שמירה על שלטון החוק. לפיכך, לא ניתן לקבל מצב בו "מפר החוק ייהנה מפירות הפרת החוק על דרך הנאה מזכויות שמוענקות לו על ידי החוק (ע"א 6416/01 עניין בנבנישתי; ע"א 6726/05 עניין הידרולה).
כנגזרת של עקרון השמירה על שלטון החוק, אין להותיר את יישומו של הכלל "חוטא לא יצא נשכר" לשיקול דעתם של פקידי השומה בכל מקרה ומקרה.

על אף הנימוקים הנ"ל ששימשו את ביהמ"ש בקביעת הכלל, וכן על אף העובדה שהנכס של הבעלים אינו מהווה "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק, נמצא כי נסיבותיהם הפרטניות של הבעלים מהוות חריג המצדיק הכרה בדירתם כ"דירת מגורים" לצורך מתן הפטור ממס שבח:

הנכס ממוקם באזור מגורים ומצוי בבניין למגורים;
הנכס שימש בפועל למגורים במשך כ- 70 שנה;
ברבות השנים לא הועלתה כל טענה נגד השימוש בנכס למגורים;
הבעלים רכשו את הנכס בתום לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הינו שלא כדין. לראיה, מס הרכישה ששולם וכן חיובי הארנונה.
ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים ללא צורך בעריכת שינויים או בניוד זכויות.

בנסיבות אלה, המסקנה שהתקבלה בהכרעת פסה"ד (מפי השופט י' כשר) הינה כי יש לדחות את הערעור, ולהעניק לבעלים את הפטור ממס שבח בגין "דירה מזכה" בשל נסיבותיהם הייחודיות. וזאת, חרף אי החוקיות הגלומה בשימוש למגורים שנעשה בנכס.

כב' השופט נ' סולברג והמשנה לנשיאה ע' פוגלמן, הסכימו עם נימוקיו של כב' השופט י' כשר והכרעתו. אולם הוסיפו את טענת ההסתמכות של הבעלים על מצגי הרשויות לכך שהנכס הינו דירת מגורים: (א) בשנת 1992 סווג הנכס, בדיווחם לשלטונות המס, כדירת מגורים ושומת מס הרכישה נקבעה בהתאם. (ב) סיווג זה אושר בשנית ע"י מנהל מיסוי מקרקעין (בשנת 2012), על אף שבשלב זה היה ברור כי קיים פער בין הייעוד לבין השימוש של הנכס. (ג) הרשות המקומית גבתה ארנונה לפי תעריפי דירת מגורים. (ד) על אף השוני בין דירות נופש לנכס הנדון, יש להחיל את החריג לכלל בהוראת מיסוי 5/2010, לפיו מקום בו חויב נכס במס רכישה לפי דירת מגורים, יוכל נישום לבקש ניצולו של פטור ממס, וזאת מתוך התחשבות באינטרס ההסתמכות של אותו נישום.

[ע"א 1073/20 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' שינל שטיין].

מתי יתקבל פטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה"?

קטגוריות

ארכיון

עוד מאמרים שיעניינו אותך: