בית המשפט המחוזי: אין פסול בסיחור אופציה תוך הפקת רווח יזמי, והדבר אינו מחייב תשלום מס רכישה

אופציה במקרקעין הינה זכות ברירה הניתנת על ידי "מעניק האופציה" ל"רוכש האופציה", ולפיה יש לרוכש האופציה אפשרות לרכוש את הנכס בתמורה ובתנאי מימוש עליהם הסכימו הצדדים מבעוד מועד. עם מתן זכות זו לרוכש האופציה, מהווה האופציה נכס עצמאי ונפרד מנכס הבסיס – המקרקעין לגביהם ניתנה האופציה. בנוסף, ככל שתנאי האופציה מאפשרים זאת – זכאי רוכש האופציה לסחור בה, ובמקרה שכזה זכות הברירה תועבר לצד שלישי, אשר יהיה רשאי לממש את האופציה על פי תנאיה, ולרכוש את נכס הבסיס ישירות ממעניק האופציה.
כמו כן, הסכם האופציה, ככל עסקה אחרת במקרקעין, טעון דיווח לרשויות מיסוי מקרקעין. מאחר שעסקת אופציה מהווה "רכישת זכות לקבלת זכות במקרקעין" בלבד, ומתוך מטרה לעודד יזמות ומסחר בתחום הנדל"ן, קבע המחוקק הוראות ותנאים לקבלת פטור או דחייה מתשלום מס רכישה ושבח בגין הסכם אופציה או סיחורה. פטור זה אינו מוחלט, ואין בו כדי לפטור את מוכר האופציה – בין אם הוא בעל המקרקעין ובין אם הוא רוכש האופציה המסחר אותה – מלשלם מס הכנסה בגין הרווח שצמח לה ממכירת האופציה או סיחורה. מנגד, ככל שהאופציה לא מומשה והמקרקעין לא נרכשו – רוכש האופציה זוכה לפטור מלא מתשלום מס רכישה בגין רכישת האופציה.
עם זאת, כאשר רוכש האופציה מממש את זכותו ורוכש את הנכס, ולאחר מכן מוכר או מעביר את נכס לצד שלישי, יראו בפעולות אלו כ"מכר כפול". כלומר, שתי עסקאות מכר עצמאיות ונפרדות, שבגינן ייגבו רשויות מיסוי מקרקעין מס מלא על פי דין.
ב"משפטון" זה, נסקור את פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית משפט המחוזי חיפה, אשר דנה בשאלה – האם אופציה שניתנה לחברה יזמית ומומשה על ידי מספר רוכשים במשותף – מהווה סיחור הפטור ממס רכישה או שמא מדובר בשתי עסקאות נפרדות?
נסיבות המקרה:
ענייננו בשני הסכמי אופציה, במסגרתם העניק בעל המקרקעין אופציה סחירה ובלתי חוזרת לחברה יזמית, לרכישת שני מגרשים. הסכמי האופציה אפשרו לחברה או למי שתסוחר אליו הזכות, לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין. בסמוך לאחר עריכת הסכמי האופציה, הגישה החברה דיווח לרשויות המס, שהכירו בהם כהסכמי אופציה ייחודית העומדים בתנאי הפטור. בתוך כך, ארגנה החברה קבוצה של רוכשים להם סיחרה את האופציה בתמורה גבוהה משמעותית מזו ששולמה על ידה לבעל המקרקעין. במסגרת הסכם סיחור האופציה, חתמו הרוכשים על ייפויי כוח בלתי חוזרים, בהם ייפו את כוחו של משרד עורכי הדין המטפל בחברה הנ"ל, לחתום בשמם ועבורם על הסכם לרכישת האופציה מהחברה וכן על הסכמי המכר לרכישת המקרקעין ממעניק האופציה. בסמוך לאחר עריכת הסכם סיחור האופציה, הגישו החברה וקבוצת הרוכשים דיווח לרשויות המס.
עם זאת, מנהל מיסוי מקרקעין שלל את הפטור שניתן לחברה בגין רכישת האופציה והפיק לחברה שומות מס רכישה ודרישת תשלום בגין כל אחד מהמגרשים. לשיטתו, החברה לא מכרה אופציה לרוכשים, אלא זכות במקרקעין שאינה כוללת אפשרות בחירה או ברירה, ומשכך יש לראות בחברה כמי שבחרה לממש את האופציה בעצמה. כמו כן, סבר מנהל מיסוי מקרקעין כי חתימת הרוכשים על ייפויי כוח בלתי חוזרים לעורכי הדין של החברה, מעידה על כוונה למכירת המקרקעין עצמם, בשונה ממכירת זכות האופציה. עוד ציין מנהל מיסוי מקרקעין, כי הפרסומים שהוצאו מטעם החברה לשיווק המקרקעין, מעידים כי החברה לא ראתה עצמה כמי שמוכרת זכות אופציה, אלא כבעלת זכויות במקרקעין המעמידה אותם למכירה.
על החלטה זו עררה החברה בטענה, שיש לראות בה כמי שחייבת במס הכנסה בגין הרווח שצמח לה מסיחור האופציה, וזאת להבדיל מתשלום מס רכישה בגין מימוש האופציה ורכישת המקרקעין. לטענתה, אין לראות במתן ייפויי הכוח ויתור על זכות הברירה, אלא מדובר במאפיין מוכר ומקובל בעסקה לרכישה קרקע על ידי מספר רוכשים, שלצורך שיתוף הפעולה ביניהם מוותרים על עצמאותם כיחידים לטובת קידום האינטרס המשותף – רכישת קרקע ובנייה בה. לשיטת החברה, אין במערך ההסכמים שנערכו בין חברי קבוצת הרכישה, לרבות הסכם השיתוף וחתימתם על ייפויי כוח בלתי חוזרים, כדי להשליך על זכות האופציה שרכשו, ובוודאי שאין בכך כדי לגרוע מתוקפה של זכות הברירה של קבוצת הרוכשים כלפי בעל המקרקעין. לאור זאת, טענה החברה כי הפקת השומות על ידי מנהל המיסוי מקרקעין נועדה לגביית מס נוסף שלא כדין, וכי קבלת עמדתו תיצור הכבדה לא רצויה על הפעילות העסקית בתחום הנדל"ן בכלל ותחום קבוצות הרכישה בפרט.
החלטה:
בראשית החלטתה סקרה הוועדה את שני הסוגים של רוכשי אופציות סחירות: האחד, קבלנים ויזמים המעוניינים לרכוש נכס מקרקעין, אך זקוקים לפרק זמן מוגדר לצורך ארגון אשראי או מקור כספי אחר לרכישתו, או לחלופין במטרה לבחון את האפשרויות לשינוי ייעוד המקרקעין או הגדלת אחוזי הבנייה בהם. רכישת אופציה מסוג זה נעשית בכוונה ברורה לרכוש את המקרקעין ישירות ממעניק האופציה.
הסוג השני של רוכשי אופציות סחירות במקרקעין, הוא של יזמים בתחום הנדל"ן, דוגמת החברה שבענייננו, שבכוונתם לסחור באופציה שרכשו. מטרת יזמים אלו היא להפקת רווח מסיחור האופציה – שאין בו כל פסול – ובגינו ישולם מס רווח הון או מס הכנסה. בהקשר זה, ציינה ועדת הערר כי השגת מטרה זו של הפקת רווח יזמי, משרתת מטרה ציבורית רחבה יותר, בדמות הגדלת היקפי המסחר בתחום הנדל"ן ועידוד הבנייה, ואלמלא פעילות יזמית זו לא הייתה מושגת המטרה הציבורית בהיקפים הרצויים.
משכך, נקבע כי החברה רכשה את האופציה במטרה לסחר אותה ולהפיק רווח יזמי, וכך עשתה באמצעות סיחור האופציה לקבוצת הרוכשים. קבוצת הרוכשים מצידה, היא שפעלה למימוש האופציה ורכישת נכס הבסיס – המקרקעין עצמם. עוד ציינה וועדת הערר כי זכות האופציה – ממנה נובעת ברירה אמיתית אם לממש את האופציה אם לאו – נותרה שרירה ותקפה בידיהם של חברי קבוצת הרוכשים, כפי שהייתה קיימת בידי החברה לפני סיחורה.
כמו כן, דחתה וועדת הערר את טענת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה זכות הברירה נשללה מהרוכשים בשל העובדה שמשרד עורכי הדין סיפק תחילה שירותים משפטיים לחברה, ולאחר מכן הוסמך כמיופה כוח של קבוצת הרוכשים לפעול לרכישת המקרקעין. נקבע כי משנוצרה התשתית המשפטית המסדירה את יחסיהם של הרוכשים, בינם לבין עצמם, מחליט כל יחיד בקבוצת הרוכשים אם הוא מעוניין להיכנס למערכת החוזית, לרבות הסכם השיתוף ומתן ייפוי כוח בלתי חוזר למשרד עוה"ד. כלומר, אם רוכש החליט לקבל על עצמו את "עול הקבוצה", אין בכך כדי ליצור התחייבות מטעמו כלפי החברה ובוודאי שלא כלפי בעל המקרקעין.
לסיכום, קבעה וועדת הערר כי קבלת טענות מנהל מיסוי מקרקעין תוביל לריקון מתוכן של מכשיר האופציה במקרקעין, וזאת בניגוד לתכלית המוצהרת של המחוקק, ושל העיקרון לפיו יש לפרש את הוראות החוק באופן המיטיב עם הנישום.
 
(וע (חי') 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה)
(עריכה: המתמחה ליאור יהודה בסיוע עו"ד אלעד שרעבי, 05.02.2019)
 

עוד מאמרים שיעניינו אותך:

חזרה למעלה