האם השכרת דירות מגורים רבות תהא זכאית להטבת מסלולי המיסוי או שמא תיחשב כהכנסה מ"עסק"?

קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים: מסלול המיסוי הרגיל, מסלול מיסוי בשיעור של 10% ומסלול הפטור (עד לגובה התקרה). אולם כאשר מדובר על מספר רב של דירות, אלו לא יסווגו לצורכי מס כהכנסות "פאסיביות" לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, אלא כהכנסות "אקטיביות" העולות כדי עסק של השכרת נכסים, כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה. 
 
סיווג המס של הכנסות משכירות, כהכנסה "פסיבית" או כהכנסה מ"עסק", קובע את דיני המס אשר יחולו על נישום. הכנסה "פסיבית" נובעת בדרך כלל מהשכרת נכס ללא פעילות עסקית משמעותית, ונהנית משיעורי מס נמוכים יותר (ובמקרים מסוימים אף פטור). לעומת זאת, הכנסה מ"עסק" נובעת לרוב מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, שלצורך הפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, או אחרים מטעמו. הכנסה מ"עסק" מחויבת בדרך כלל בשיעורי מס גבוהים יותר, אך מאפשרת ניכוי הוצאות. הכנסה פסיבית דורשת מעורבות מינימלית, בעוד שהכנסה מעסק דורשת השקעה מתמשכת של זמן ומאמץ. 
 
במשפטון זה נסקור את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר דן במחלוקת בנושא סיווג הכנסות מדמי שכירות בגין דירות מגורים רבות. האם השכרה זו תיחשב כ"הכנסה פסיבית" הנהנית משיעורי מס נמוכים יותר או "הכנסה מעסק" אשר לרוב תחויב בשיעורי מס גבוהים יותר. 
 
נסיבות המקרה:
 
ענייננו ברופא שיניים (להלן: "המערער") אשר השכיר בין השנים 2012-2018, בסה"כ 12 דירות בירושלים.  התמורה בגין ההשכרות עמדה בממוצע על סך של 540,000 ₪ לשנה. טענת המערער הינה כי לא מדובר בהכנסה מ"עסק", אלא בהכנסה "פאסיבית", ושיעור המס החל עליה הוא בהתאם לסעיף 122 לפקודה (מסלול 10%).
 
טענת המערער הינה, כי פקיד שומה ירושלים (להלן: "פקיד השומה") הסתמך על כמות הדירות מבלי ליתן את דעתו על שאר המבחנים אשר נקבעו בשנת 2018 בבית המשפט העליון בע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן. ובין היתר, צורת רכישת הדירות, משך ההחזקה, ביצוע פעולות השבחה וייעוד כספי התמורה. כמו כן  המערער אינו מעורב באופן פעיל בניהול הנכסים. בנוסף לכך טען המערער, כי הוא לא ביצע כל פיתוח או השבחה לדירות המושכרות, ואינו מעורב בעסקי ההשכרה יותר משעה אחת בשנה. נוסף על אלה טוען המערער, כי ייעד את כספי התמורה מהשכרת הדירות לתרומות ומטרות צדקה, וכי כל אלו מלמדים כי לא מדובר בהכנסה מ"עסק".
 
מנגד טען פקיד השומה, כי בהתבסס על אותם מבחנים, המסקנה היא כי מדובר בהכנסה מ"עסק". מספר הדירות שהושכרו, שוויין הגבוה, העובדה כי המערער שכר חברה לניהול כלל הדירות והמעורבות בעסקאות נדל"ן נוספות - מלמדים כי מדובר בהכנסות הנובעות מיגיעה אישית, והן הכנסות מ"עסק". 
 
השאלה המשפטית:
 
השאלה המשפטית המרכזית העומדת לדיון היא - האם הכנסות דמי השכירות של המערער בגין דירות המגורים הרבות מהוות "הכנסה מעסק", המחייבת חישוב מס בהתאם למדרגות המס השולי החל על המערער (שיכול להגיע לכ-50% מס), או  שמדובר ב"הכנסה פסיבית" הזכאית למסלול מיסוי מופחת.
 
החלטת בית המשפט:
 
בית המשפט קבע כי הכנסות המערער מדמי השכירות מהוות "הכנסה מעסק" ולא "הכנסה פסיבית". עקרון היסוד הוא שיש לשום עסקה ע"פ מהותה ותוכנה הכלכלית, ולכוונותיו הסובייקטיביות של הנישום יינתן משקל מוגבל. ההחלטה התבססה על קיומו של מנגנון ניהול מסודר לנכסים, הכולל השקעת משאבים כספיים וזמן, והיקף פעילות משמעותי בתחום הנדל"ן (כ-500,000 ₪ בשנה). אין יסוד לטענת המערער, לפיה כי ככל שהיה מדובר ב"עסק" אז "המלאי העסקי", כלומר הדירות, היו נרכשות בטווח קצר. ואילו במקרה שלו, הרכישה התפרסה על זמן רב. לפי החלטת ביהמ"ש - ההיפך הוא הנכון. טבעו של עסק הוא להתפתח עם השנים. כוונת המערער להפיק רווחים והשקעה שיטתית בפעילות - מעידות על אופי עסקי. לפיכך, מכלול הראיות והנסיבות מלמדים כי ההכנסה מדמי השכירות בגין דירות המגורים הרבות הינה הכנסה מעסק, וכך יש למסותה. 
 
הערת המחבר:
 
פסק הדין מדגיש את השיקולים שיש לקחת בחשבון לבחינת סיווג ההכנסה משכירות (אשר נקבעו בעניין בירן, וכן בטיוטת עמדת רשויות המס אשר פורסמה לאחר מכן). בין מבחני העזר נמנים: טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה, בקיאות, מנגנון, תדירות, היקף הכספי, מבחן היזמות ו"מבחן הגג" - אשר הינו מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה. ההחלטה להכיר בהכנסות המערער כהכנסה מ"עסק" מדגישה את החשיבות של המבחנים שנקבעו בפסיקה, וכן את הקושי בקביעת הגבול בין "הכנסה פסיבית" ל"הכנסה מעסק", כאשר כל מקרה נדרש לבחינה מעמיקה. לצורך כך, חשוב להכיר את הדין החל, הפסיקה וטיוטת עמדת רשויות המס (אשר לא הבשילה לעמדה רשמית. ולפיה השכרה של עד 5 דירות פרטיות תיהנה ממסלול מופחת של 10%. גורמים פרטיים אשר ישכירו בין 5-10 דירות יידרשו לשכנע את רשויות המס שהינם זכאים למסלול המופחת, ו-10 דירות מגורים ומעלה ייחשבו כ"עסק").
 
לכך יש להוסיף, כי מלאכת בחירת מסלול החיוב אינה קלה. לבחירה זו, יש השלכות רבות (הזכות לנכות הוצאות, אופן קביעת מס השבח אשר יחול בעתיד על מכירת הדירה ועוד). במקרים מסוימים תהא עדיפות לבחירת מסלול חיוב שבו שיעור המס יהיה גבוה יותר. אולם בעת מכירת הדירה, יחול מס שבח נמוך יותר. לשם כך נדרש להיוועץ עם אנשי המקצוע הבקיאים בדין.  
 
עמ (י-ם) 41419-02-22 גדליה מרדכי שטרן נ' פקיד שומה ירושלים.
 
עריכה: עו"ד אלמוג גלעד בסיוע של המשפטנית אן מואתי