מהו שיעור המס החל בעת מכירת בית מגורים עם חצר צמודה וזכויות בנייה?

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן "החוק"), מתמקד בשני סוגי מיסים: מס שבח ומס רכישה.  בין היתר, החוק מקנה  למוכר מגוון פטורים בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" .
במקרה שבו התמורה בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" מושפעת מ"זכויות בנייה נוספות", רשות המיסים מתייחסת למכירה כשתי עסקאות נפרדות: מכירת הדירה, אשר תמוסה לפי מס ליניארי מוטב (קרי, עד ליום 01.01.2014 – לא יחול מס, והחל מיום 01.01.2014 – שיעור המס יהיה 25%); ומכירת זכויות הבנייה כעסקה נפרדת, אשר תמוסה (ככל שאינה פטורה) לפי מס ליניארי רגיל (שיעור מס לפי תקופות, המגיע לסך מקסימאלי של 47%). במקרים מעין אלו, אין המחוקק חפץ במתן פטור ממס שבח לכל התמורה.  לכן קובע החוק פיצול רעיוני בין התמורה המתקבלת עבור דירת המגורים ובין התמורה המתקבלת עבור זכויות הבנייה. 

ב״משפטון״ זה, נסקור את פסק-דינה של ועדת הערר שליד בית משפט המחוזי חיפה (אשר אומץ בערעור שהוגש  לבית משפט העליון), שדן בסוגיית מכירת דירת מגורים מזכה, שבה מוקנות זכויות בנייה נוספות.  

נסיבות המקרה: 

זוג אחים (להלן: "העוררים" או "בעלי הדירה") מכרו דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 82 מ"ר (להלן: "הדירה"), הבנויה על קרקע בשטח של 688 מ"ר (להלן: "המקרקעין". הדירה והמקרקעין יכונו יחד להלן: "הנכס"). בשנת 2014 חתמו בעלי הדירה על "הסכם תמ"א 38" אשר לא מומש בסופו של דבר. במרץ 2018 התקשרו בעלי הדירה עם חברה יזמית בהסכם למכירת הנכס תמורת סך של 4 מיליון ₪.
בהמשך לכך, במסגרת דיווח הסכם המכר למנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב" או "מנהל המיסוי"), הצהירו בעלי הדירה כי אין זכויות בנייה נוספות בנכס, וביקשו להחיל בעניינם את הפטור ממס שבח החל בגין "דירת מגורים מזכה" על-פי חישוב ליניארי מוטב, לפי סעיף 48א(ב2) לחוק. לאור סירוב בעלי הדירה להצגת הדירה, קבע המשיב, מנהל המיסוי, שומה לפיה אין מדובר בדירת מגורים מזכה. העוררים השיגו על שומת המשיב, בצירוף חוות דעת שמאית, וטענו בין השאר לעניין פיצול שווי המכירה בין הדירה לבין זכויות הבנייה במקרקעין. בנוסף לכך, העלו בעלי הדירה טענה בעניין הוצאות שכ"ט עו"ד רעיוני, שהתבקש ניכויו מן השבח, כאשר בהמשך סוכם בין הצדדים כי הדירה מהווה "דירת מגורים מזכה". 

לטענת העוררים, יש לייחס את מלוא שווי המכירה, לדירת המגורים בלבד, וזאת לפי חישוב ליניארי מוטב. לגישתם, הפער הקיים בין חוות דעת השמאי שמטעמם לבין השמאי שמטעם המשיב (אשר העריך את שווי הדירה בסכום של כ- 2 מיליון ₪), נעוץ בגישה המחמירה שננקטה על ידי המשיב מהתרשמותו כי הצהרת העוררים נעשתה באופן שקרי ומכוון. כמו כן, טענו העוררים כי השווי אשר ניתן לחצר על ידי שמאי המשיב, היה גבוה משמעותית משוויה האמיתי.

לטענת המשיב, העוררים ידעו בבירור עוד בשנת 2014 (מועד החתימה על הסכם התמ"א) כי שווי המכירה מושפע רובו ככולו מזכויות הבנייה במקרקעין. כמו כן, חוות דעתו של שמאי העוררים אינה סבירה, מאחר שהשווי שהוערך על ידו מוביל לתוצאה אבסורדית, לפיה התמורה לבעלי הדירה משולמת בעיקרה עבור דירת המגורים (הכוללת גם את החצר) ולא עבור זכויות הבנייה.  לטענת מנהל המיסוי, הפער העצום בין חוות הדעת השמאיות נובע מהשווי המופרז שאותו מייחס שמאי העוררים לחצר הצמודה לדירה, לה הקנה שווי כמעט כפול משווי דירת המגורים. הערכת שווי זו  אינה עומדת במבחן ההיגיון והשכל הישר, שכן ברור כי החצר אינה העיקר אלא הטפל לדירת המגורים. 

החלטה:

ועדת הערר קבעה כי אין מחלוקת כי למקרקעין קיימות זכויות בנייה נוספות. עצם העובדה כי הרוכשת הינה חברה יזמית, אשר שילמה תמורה כה גבוהה - מעידה על כך כי הנכס לא נרכש בהתעלם מזכויות הבנייה המוקנות לו. לא בכדי הגישה הרוכשת בקשה להיתר לבניית בניין הכולל 10 יח"ד על המקרקעין. 
נטל הראיה, להוכיח כי שווי המכירה לא הושפע מקיומן של זכויות בנייה נוספות, וכי מלוא שווי המכירה שולם בגין דירת המגורים בלבד, חל על העוררים. ואלה לא הצליחו להוכיח כי לא קיימות זכויות בנייה נוספות למקרקעין. נקודת המוצא היא, כי משהוכח קיומן של זכויות בנייה נוספות, חזקה היא ששווי המכירה הושפע מקיומן.  בנסיבות כאלה, יש למסות את מכירתן בנפרד ממיסוי מכירת דירת המגורים, והן ימוסו כ"זכות אחרת במקרקעין".

השפעת הזכויות הנוספות על שווי המכירה, תיקבע על פי אמות מידה אובייקטיביות. כוונתם המקורית או ידיעתם של העוררים אינה מעלה ואינה מורידה בעת קביעת השפעת הזכויות הנוספות על שווי המכירה. 

על יסוד כל האמור, יבוצע פיצול רעיוני של שווי המכירה, כך שסכום של 2 מיליון ₪ ייוחס לשווי דירת המגורים, אשר ימוסו לפי חישוב ליניארי מוטב. ואילו יתרת שווי המכירה, תיוחס לזכויות הבנייה הנוספות הקיימות במקרקעין, ואלה ימוסו כמכר של "זכות אחרת במקרקעין", לפי חישוב ליניארי רגיל. 

יצוין כי  בפסק הדין, עלתה סוגייה נוספת, לעניין ניכוי הוצאות שכ"ט עו"ד אשר לא שולם בפועל. בעניין זה נקבע, כי ניכוי ההוצאות מן השבח, פעולותיו של עוה"ד, מהוות פעולות הקשורות "במכירת הזכות במקרקעין", כאמור בסעיף 39(7) לחוק. על כן, לא ניתן להתיר הוצאה "רעיונית" של שכר טרחת עורך דין, וזו תותר בניכוי רק לאחר תשלומה בפועל. 

הערת המערכת:

עסקת מקרקעין טומנת בחובה מגוון רחב של סוגיות מס, אשר אינן ידועות לאדם מן היישוב. כך שגם ביצוע עסקה למכירת דירת מגורים יחידה, אשר לכאורה זכאית לפטור ממס שבח - יכולה להפתיע את המוכר, ולחייבו במס שבח אשר לא נלקח בחשבון על ידו. וזאת לאור מגוון סיבות, כגון זכויות בנייה נוספות, "פחת" בגין דירת מגורים שהושכרה, מס יסף ועוד. לכן, כחלק מבדיקות המוכר, ועוד לפני התקשרות עם רוכש מקרקעין, יש לבצע מספר בדיקות, ולהיוועץ עם היועצים המתאימים. 
 
(ו"ע 35231-10-19 גליקמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ו-ע"א 5788/2).